L’Agenzia delle Entrate risponde a due interpelli (n. 446/2022 e n. 478/2022), relativi all’applicazione delle agevolazioni IVA sulle cessioni di beni necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, come disposto dall’articolo 124 del DL n. 34/2020.
Risposta a interpello n. 446 del 9 settembre 2022 – Aliquota IVA cessione di ecotomografi ad ultrasuoni – Art. 124 D.L. 34/2020 – Tabella A – Parte II-bis, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972.
La fattispecie trattata dall’interpello si riferisce alla disciplina agevolata IVA delle cessioni dei beni elencati nel comma 1 dell’articolo 124 del Decreto-Legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio).
Si ricorda che tale norma prevede la riduzione dell’aliquota IVA, portandola al 5%, sulla cessioni di una serie di beni necessari al contenimento e alla gestione dell’emergenza sanitaria COVID-19. Si ricorda, inoltre, che per il solo anno 2020 (precisamente dal 19 maggio al 31 dicembre 2020) le cessioni degli stessi beni sono avvenute in regime di esenzione IVA.
Infine, è opportuno richiamare tre interventi di prassi:
- il primo costituito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 25 ottobre 2020 n. 26/E, che ha precisato come l’elenco dei beni contenuto nel citato comma 1 della norma debba essere inteso in senso “tassativo” e che ai fini della fruizione del beneficio sia indifferente che il bene ceduto venga impiegato con riferimento a casi di COVID-19 o meno;
- il secondo rappresentato dalla Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli 30 maggio 2020, n. 12, che ha stabilito come i predetti beni oggetto di agevolazione vengano specificamente individuati attraverso i cosiddetti codici TARIC;
- il terzo riprodotto nella Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli 26 novembre 2020, n. 45, che ha ulteriormente chiarito come in via di principio alcuni beni, pur non rientranti in quelli identificati dai predetti codici TARIC, potrebbero rientrare tra quelli oggetto di agevolazione, specificando che, in tal caso, è onere dell’importatore “dimostrare che il bene è comunque afferente, per natura e modalità d’uso, a quelli di cui all’art. 124”.
Fatte queste premesse si passa all’esame dell’interpello, che, appunto, tratta il caso dell’applicazione dell’aliquota agevolata del 5% alle cessioni di ecotomografi ad ultrasuoni.
Secondo la società istante le cessioni di tali strumenti devono essere assoggettate ad aliquota ridotta del 5%, stante il parere tecnico rilasciato dalla stessa Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, che li classifica con il codice TARIC “9018 1200 – Apparecchi di diagnosi a scansione ultrasonica”, codice compreso tra quelli che identificano i beni beneficiano dell’agevolazione in esame.
Nel caso di specie l’Agenzia, ricordando i predetti documenti di prassi, concorda con le conclusioni dell’istante, chiarendo che alle cessioni dei beni oggetto dell’interpello debba essere applicata l’aliquota IVA agevolata del 5%, ma precisando che le stesse debbano avere“finalità sanitaria”, ulteriore condizione necessaria per usufruire del beneficio.
Risposta a interpello n. 478 del 27 settembre 2022 – Contratto di locazione finanziaria avente ad oggetto un “Tomografo computerizzato”– Regime IVA – Articolo 124 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34.
L’interpello in esame tratta la medesima fattispecie di quello analizzato in precedenza, ovvero la disciplina agevolata IVA delle cessioni dei beni elencati nel comma 1 dell’articolo 124 del Decreto-Legge 19 maggio 2020, n. 34. Per quanto riguarda l’inquadramento generale della problematica, quindi, si rimanda alle premesse svolte sopra.
In particolare, l’interpello afferisce a un contratto di locazione finanziaria di un tomografo computerizzato e dei relativi accessori (pacchetto software, iniettori, interfaccia, ecc.), contratto stipulato nel mese di dicembre 2019. Viene poi precisato che il bene è stato consegnato nel mese di settembre 2020 e ai canoni di locazione è stata applicata l’aliquota IVA del 10%.
A fronte dei dubbi sollevati dal conduttore rispetto alla mancata applicazione dell’agevolazione prevista dall’articolo 124 del DL n. 34/2020, il locatore ha presentato interpello all’Agenzia delle Entrate riconoscendo sostanzialmente – per effetto di una normativa non chiara – di avere erroneamente applicato l’aliquota IVA del 10% in luogo:
- del regime di esenzione IVA relativamente alle operazioni effettuate nel corso del 2020 (dal 19 maggio, data di entrata in vigore del DL n. 34/2020, al 31 dicembre 2020);
- dell’aliquota ridotta del 5% relativamente alle operazioni effettuate a partire dal primo gennaio 2021;
così come previsto dalla norma.
Lo stesso locatore, quindi, al fine di “correggere” i suddetti errori chiede all’Agenzia delle Entrate di poter emettere delle note di variazione “recuperando” in tal modo l’esenzione sulle operazioni effettuate nel 2020 e l’aliquota del 5 per cento per le operazioni del 2021.
La risposta dell’Agenzia è piuttosto articolata: partendo da una ricostruzione basata sui vari provvedimenti di prassi (gli stessi citati nel commento al precedente interpello) e presupponendo che il bene in oggetto rientri tra quelli agevolabili, il documento si sofferma dapprima sul concetto di “accessorietà”, prendendo in esame il trattamento IVA afferente i beni accessori del tomografo. In merito l’Agenzia precisa che il trattamento IVA agevolato previsto dall’art. 124 del DL n. 34/2020 può essere applicato, in base al principio secondo cui “accessorium sequitur principale”, a condizione che ricorrano le seguenti condizioni di accessorietà, ovvero che si tratti di operazioni che:
- “integrano, completano o rendono possibile l’operazione principale”;
- “sono rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale, anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese”;
- “sono rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale”.
In altri parole, secondo l’Agenzia, “perché si delinei un vincolo di accessorietà tra due operazioni, è necessario che le stesse convergano verso la realizzazione di un unico obiettivo,rispondendo all’esigenza di offrire al cliente, secondo le proprie specifiche esigenze, il miglior risultato possibile”. Sulla base di tali considerazioni, conclude l’Agenzia, nel caso di specie i beni accessori potranno beneficiare del medesimo trattamento ai fini IVA riservato al tomografo (ovviamente qualora ricorrano le predette condizioni di accessorietà).
Per quanto invece riguarda lo specifico oggetto dell’interpello, ovvero la possibilità di emettere note di variazione per correggere gli “errori” commessi, l’Agenzia fa correttamente riferimento all’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972, evidenziando come il comma 3 della norma contempli la possibilità di “emettere le note di variazione in diminuzione per recuperare l’IVA applicata in misura maggiore rispetto a quella prescritta ovvero erroneamente applicata in relazione ad operazioni esenti”, ma soltanto a condizione che non si superi il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.
Nel caso di specie, quindi, per il contribuente non sarà possibile recuperare la maggiore IVA afferente alle operazioni effettuate nel 2020 né a quelle del 2021 per il quale il termine di un anno sia già stato superato. Come non sarà possibile, conclude l’Agenzia, ricorrere all’istituto del cosiddetto rimborso “anomalo” previsto dal successivo articolo 30-ter, in quanto l’impossibilità di emettere le note di variazioni per decorso del termine è imputabile all’inerzia del contribuente.
